Налоговые агенты по Налоговому кодексу Российской Федерации при налогообложении иностранных юридических лиц 
Налоговые агенты по Налоговому кодексу Российской Федерации при налогообложении иностранных юридических лиц
Налоговые
агенты по Налоговому кодексу Российской Федерации при налогообложении
иностранных юридических лиц
С 1 января 1999
года введена в действие первая часть Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ), подготовка проекта которого вызвала в свое время столько
противоречивых мнений.
Для
налогоплательщиков она принесла много нововведений, по большей части
положительных, не известных доселе нашему законодательству и существовавших
только в подзаконных актах и теории.
Это относится и
к иностранным юридическим лицам, на которых распространяются как общие для всех
налогоплательщиков нормы, так и специальные, которые уже применяются с 1 января
1999 года.
Но в данной
статье хотелось бы обратить внимание на такой институт НК РФ как
"налоговый агент", который имеет одно из основных значений для
налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность и
получающих доходы в Российской Федерации без образования постоянного
представительства.
Налоговые
агенты до 1 января 1999 года
Для сравнения
коротко остановимся на положениях налогового законодательства относительно
налоговых агентов, действовавших до 1 января 1999 года.
В соответствии
со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" обязанность по удержанию налога с
доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации
возлагается на предприятие, организацию, любое другое лицо, выплачивающее такие
доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.
При этом
пунктом 5.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"
устанавливается, что лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам,
несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов
из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов
суммы в размере налогов с доходов иностранного юридического лица взыскиваются в
бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица,
выплачивающего такой доход.
Таким образом,
до 1 января 1999 года в налоговом законодательстве отсутствовало легальное
определение понятия "налоговый агент", а вместо него употреблялся
аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".
Кроме того,
вопрос об ответственности лица, выплачивающего доход иностранному юридическому
лицу, решался в этот период совершенно иным образом, нежели после вступления в
силу Налогового кодекса.
Так, как уже
отмечалось выше, статьей 10 Закона Российской Федерации "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" на предприятия, организации, любые
другие лица, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы из источников в
Российской Федерации, была возложена обязанность удерживать налог на доходы с
суммы выплаты и перечислять его в федеральный бюджет.
Однако, или
из-за несовершенства законотворческой практики, или по недосмотру, законодатели
забыли важный теоретический постулат "норма права состоит не только из
гипотезы и диспозиции, но и санкции". Иными словами, для того, чтобы норма
права "работала" в системе законодательства, необходимо установить
ответственность субъектов за ее неисполнение. Как раз этого на уровне
законодательных актов сделано и не было.
Только в
упомянутой инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 такая
ответственность была установлена.
Но поскольку
инструкция имеет подзаконный характер, а суды при рассмотрении дел обязаны
руководствоваться законом, арбитражные суды при рассмотрении дел не учитывали
данную норму, а в теоретическом аспекте считали взыскание суммы неудержанного
налога с лица, выплачивающего доход, мерой ответственности.
В частности, в
постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
28.10.97 № 6403/95 указывалось, что "Закон РСФСР "О Государственной
налоговой службе РСФСР", Закон Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" и другие законодательные акты не
устанавливают ответственности источника выплаты за неудержание налога с
плательщика, в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной суммы
за счет средств самого источника выплаты… При таких обстоятельствах нельзя
считать доказанным факт нарушения истцом налогового законодательства и
обоснованным размер ответственности".
Налоговые
агенты после 1 января 1999 года
С принятием НК
РФ в статусе налогового агента и его ответственности многое изменилось.
Действующее законодательство
предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и
путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от
которого налогоплательщик получает доход (п.2 ст. 11 НК РФ).
Статьей 9
"Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах" предусматривается, что участниками отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, впервые являются, в частности,
организации, признаваемые в соответствии с настоящими Кодексом налоговыми
агентами.
Таким образом,
статья 9 НК РФ определяет налоговых агентов (не раскрывая их определения) в
качестве участников (субъектов) налоговых отношений. Данные лица обладают
правосубъктностью, то есть являются носителями субъективных прав и обязанностей,
благодаря которым эти лица потенциально способны выступать реальными
участниками отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах,
т.е. налоговых правоотношений.
Впервые статьей
24 "Налоговые агенты" дается легальное определение налогового агента,
которым признается лицо, на которого в соответствии с настоящим Кодексом
возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговым
законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом,
обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и
перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна
происходить за счет средств налогоплательщика.
Под определение
"налоговый агент" подпадают как лица, выплачивающие иностранной
организации доход и удерживающие налог на доходы у источника выплаты в
соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций, так и
российские предприятия, обязанные уплатить налог на добавленную стоимость из
средств, перечисляемых иностранной организации, не состоящей на учете в
налоговом органе на территории России, за выполненные работы и оказанные услуги
как это определено в Законе о налоге на добавленную стоимость.
Налоговыми
агентами по налогу на доходы иностранных юридических лиц в соответствии с
Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций являются предприятия,
организации и любые другие лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим
лицам.
Необходимо
отметить, что одно и то же лицо, например конкретная организация, может
являться одновременно и налогоплательщиком (по имеющимся у него объектам
налогообложения), и налоговым агентом (по выплачиваемым другим лицам суммам).
Обязанности
налогового агента
В соответствии
со статьей 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.
Вместе с тем,
обязанности налогового агента иностранного юридического лица носят несколько
иной характер, чем у налогоплательщика и главная из них - правильно и
своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды)
соответствующие налоги.
Ранее данная
статья содержала упоминание только о денежных средствах, и буквальное
толкование статьи позволяло сделать вывод о том, что данная обязанность
возникает у налогового агента только при наличии у него реальной возможности
удержать налог с доходов иностранного юридического лица и перечислить его в
бюджет.
После
изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ, указание
именно на денежность средств исчезла. Тем не менее, фактически удержать налоги
можно только при наличии соответствующего источника в виде находящихся в
распоряжении налогового агента денежных средств, подлежащих выплате
налогоплательщику - иностранному юридическому лицу.
Если удержание
налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в
натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при
совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового
агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку
отсутствуют необходимые денежные средства, указанные данной статье.
Вместе с тем, у
него существует обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о
невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного
налогоплательщика.
Действовавшим
ранее законодательством не была предусмотрена такая обязанность, что являлось
явным недостатком существовавшей системы.
Вместе с тем,
пунктом 5.3 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 предусмотрено,
что налоговые агенты, ежеквартально, в сроки, установленные для предоставления
квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, предоставляют
информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по установленной
форме в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом
учете.
К выполнению
обязанности по информированию налоговых органах о неудержании налогов с доходов
иностранных юридических лиц налоговым агентам необходимо отнестись с должным
вниманием, поскольку статьей 126 НК РФ установлена специальная ответственность
за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля.
Форма сообщений
о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому до ее утверждения
она может быть произвольной.
К вопросу об
ответственности налогового агента
И, наконец,
самое важное нововведение - это установление законодательной ответственности
налогового агента за неисполнение своей обязанности по удержанию и (или)
перечислению налога.
Статьей 46 НК
РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в
установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем
обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках,
а также путем взыскания пени за несвоевременную уплату налога.
При применении
данной статьи необходимо учитывать то, что в данной статье закреплен порядок
взыскания налога и пени за счет денежных средств налогового агента, находящихся
на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства,
находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47
НК РФ.
Статья 75
целиком посвящена такому способу обеспечения исполнения налоговых обязательств
как пеня, в том числе в отношении налоговых агентов.
Пеней
признается установленная денежная сумма, которую, в частности, налоговый агент
должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Обязанность по
уплате пени возникает у налогового агента в случае удержания, перечисления и
(или) уплаты им сумм в размере налогов в более поздние по сравнению с установленными
законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня
определяется в процентах от неудержанной, неперечисленной суммы налога и равна
одной трехсотой действующей в это время (в момент просрочки) ставки Банка
России за каждый день просрочки.
И, наконец,
статья 123 устанавливает для налогового агента ответственность в виде штрафа в
размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.
Для более
четкого представления, что же из вышеперечисленного является налоговой
ответственностью, а что – нет, прежде всего, необходимо определиться в
терминологии.
Под налоговой
ответственностью как частным случаем юридической ответственности, следует
понимать государственное принуждение к исполнению требований налогового права,
правоотношение лица и государства, каждая из сторон которого обязана отвечать
за свои противоправные действия друг перед другом.
Исходя из этого
определения, меры, применяемые государством к налоговому агенту (взыскание
суммы неудержанного налога и штрафа) теоретически можно отнести к налоговой
ответственности.
На практике НК
РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается
взыскания суммы налога, то НК РФ квалифицировал его как средство, применяемое
государством для исполнения обязанности по уплате налога.
В отношении
пени хотелось бы отметить следующее.
В соответствии
с НК РФ уплата пеней является одним из способов обеспечения исполнения
налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их
нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери
государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника
выплаты. Вместе с тем, способ ее взыскания, аналогичный с суммой неудержанного
налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь
государства, заставляет придти к выводу о пени как санкции и наказании за
неисполнение норм налогового права.
Итак, в
соответствии с новым порядком налоговые органы будут иметь право взыскивать с
налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за
задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20
процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.
Однако, по
нашему мнению, такая ответственность может применяться только при наличии таких
условий как осуществление налоговым агентом фактических выплат доходов
иностранным юридическим лицам, а также при наличии у налогового агента реальной
возможности удержания налога, о чем говорилось выше.
В заключение
положений, касающихся ответственности налогового агента, необходимо заметить,
что недоимка и пеня, в соответствии со статьей 46, взыскиваются с налогового
агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном в порядке, предусмотренном
статьей 104 НК РФ.
Налоговый агент
при применении соглашений об избежании двойного налогообложения
В соответствии
со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных
юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием,
организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы.
Таким образом,
на налоговом агенте лежит обязанность по удержанию налога по установленной
ставке и перечислению его в бюджет.
Вместе с тем,
если действующими международными соглашениями СССР (Российской Федерации) с
иностранными государствами об избежании двойного налогообложения предусмотрено
применение к отдельным доходам иностранных юридических лиц пониженных ставок
налога по сравнению с установленными в Российской Федерации или полное освобождение
доходов от налогообложения в Российской Федерации, то к таким доходам лиц,
имеющих постоянное местопребывание в этих государствах, применяются нормы
международного соглашения.
Конкретная
процедура применения норм таких международных соглашений установлена российским
налоговым законодательством и, в частности, инструкцией Госналогслужбы России
от 16.06.95 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц".
Возможны два
варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного
налогообложения: предварительное освобождение от налогообложения пассивных
доходов из источников в Российской Федерации и возврат налога на доходы
иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.
Рассмотрим
каждый из этих вариантов по-подробнее.
Предварительное
освобождение
Если получаемые
иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют
регулярный и однотипный характер, являются "пассивными" и эти доходы
в соответствии с международным соглашением об избежании двойного
налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то
иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких
доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о предварительном
освобождении по установленной форме.
Предварительное
освобождение "активных" доходов возможно в исключительных случаях,
если это предусмотрено в международных соглашениях (например, международные
перевозки).
К пассивным
доходам относятся доходы, не связанные с осуществлением какой-либо деятельности
в России, а представляющие собой выгоду от т.н. "вложения капитала".
К ним относятся проценты, дивиденды, роялти, доходы от сдачи имущества в
аренду.
В настоящее
время для предварительного освобождения от налогообложения необходимо
использовать форму 1013DT(1997), утвержденную Госналогслужбой России и
применяемую с 01.01.98 для "пассивных" доходов и форму 1013DT(1996)
для вышеуказанных "активных" доходов. К данному заявлению должны быть
приложены договоры (контракты) и другие документы, подтверждающие фактическое
право заявителя на получение дохода и их регулярность и однотипность.
Наличие у
налогового агента надлежаще оформленного заявления является для него основанием
не удерживать налог у источника выплаты.
При этом надлежаще
оформленным заявление может считаться когда: во-первых, оно заверено подписью
должностного лица и штампом налогового органа того государства, в котором
заявитель - иностранное юридическое лицо имеет постоянное местопребывание, и,
во-вторых, в целом оно заверено госналогинспекцией по месту постановки на
налоговый учет российского контрагента.
Только при
исполнении данных условий налоговый агент имеет полное право не удерживать
налог с выплачиваемого дохода.
В связи с
вышеизложенным, и исходя из указанных условий, можно сделать вывод о следующем.
Налоговые
агенты, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы от источников в
Российской Федерации, могут производить неудержание налога (полное или
частичное) в случаях:
а) постоянного
местопребывания получателя доходов в государстве, с которым у Российской
Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения,
предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по
пониженным ставкам, если у налогового агента имеется 4-ый экземпляр Заявления
на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от
источников в Российской Федерации по форме 1013DT с соответствующими отметками
налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации;
б) выплаты
доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при
наличии информации о таких иностранных банках в международных банковских
справочниках. При этом, по сложившейся международной деловой практике, под
краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок
исполнения обязательств по которым не превышает одного года.
в) выплаты
доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица,
если у налогового агента имеются сведения (ИНН в счете-фактуре или справка о
постановке на налоговый учет) о постановке данного представительства на
налоговый учет в Российской Федерации.
При отсутствии
у налогового агента на дату выплаты дохода вышеуказанных оснований должно
производиться удержание налога по ставкам, установленным российским
законодательством.
Осуществление
возврата
Второй вариант
соблюдения норм международных налоговых договоров заключается в осуществлении
процедуры возврата налога, удержанного при выплате дохода. Возврат удержанных
налогов возможен в тех случаях, когда-либо из-за отсутствия необходимых
документов налог был удержан налоговым агентом, либо когда доходы являлись
"активными", и применение предварительного освобождения к ним было
невозможно.
Процедура
осуществления возврата налога по существу аналогична той, которая применяется
для предварительного освобождения с тем отличием, что в данном случае
применяется форма 1011DT(1997).
Методическими
рекомендациями по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы
России от 16.06.95 №34, доведенными до госналогинспекций письмом Госналогслужбы
России от 20.12.95 № НП-6-06/652, определено, что доходы, связанные с
осуществлением какой-либо деятельности в России, например, оказанием любого
рода (в том числе консультационных) услуг, относятся к так называемым
"активным" доходам. Такая деятельность может привести к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации для иностранного
юридического лица, оказывающего такие услуги.
Решение о
наличии или отсутствии постоянного представительства в деятельности
иностранного юридического лица принимается налоговым органом при рассмотрении
итогов деятельности этого лица за отчетный год. В связи с этим, предварительное
освобождение от налогообложения по такого рода доходам не предоставляется, а исполнение
международных соглашений об избежании двойного налогообложения возможно в форме
возврата уплаченного налога.
В случае, если
налоговый агент перечислил доход без удержания налога, и налоговая инспекция
взыскала с него сумму этого налога, налоговый агент имеет в своем арсенале
следующий инструмент.
В соответствии
с письмом Госналогслужбы России от 03.11.96 № НП-4-06/1н "О порядке
расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных
юридических лиц от источников в Российской Федерации" может производиться
возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц - налоговых агентов, в случае, если эти
лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание
получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому
относятся эти доходы, и их фактическое право на эти доходы.
В качестве
таких документов помимо форм, установленных Инструкцией Госналогслужбы России
от 16.06.95 № 34, могут также представляться справки (формы), установленные
внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие
постоянное местопребывание (резидентство) получателей дохода в соответствующем
периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов.
К названным
документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры,
расчетно-платежные и другие банковские документы.
Вышеуказанные
документы направляются в Госналогслужбу России, которая после их рассмотрения
осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает
указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в
бюджеты различных уровней соответствующему налоговому органу.
Петрыкин А.А.,
адвокат Межтерриториальной коллегии
адвокатов "Клишин и Партнеры"
Список
литературы
Для подготовки
данной работы были использованы материалы с сайта http://www.yurclub.ru/
|
