Формы и методы налогового контроля 
В зависимости от неизбежности
для налогоплательщика, налоговый контроль подразделяется на необязательный
(инициативный) и обязательный. По общему правилу налоговый
контроль не является обязательным. Согласно ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991
г. "О налоговых органах Российской Федерации", налоговые органы
вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго в случаях, если:
-налогоплательщик своевременно
представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и
сборов;
-последняя проверка не выявила
нарушений законодательства о налогах и сборах;
-увеличение размера имущества
организаций имеет документальное подтверждение;
-отсутствуют документы и информация,
ставящие под сомнение происхождения средств налогоплательщика или
свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.
Тем не менее, в отдельных
случаях налоговый контроль неизбежен. Например, обязательный налоговый контроль
имеет место в случае осуществления проверки правильности исчисления,
полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет организацией в связи
с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права
собственности на недвижимость.
По периодичности проведения в
налоговом контроле различаются первичный (первоначальный) и повторный. Первоначальными
следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо
налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же
возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более
выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащих уплате или
уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое
законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных
выездных проверок.
В зависимости от источников
данных налоговый контроль может быть документальным и фактическим.
Документальный налоговый
контроль основан
на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический
налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в
том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и
др. Документальный и фактический
налоговый контроль
тесно связаны между собой.
Выделяется также встречный
налоговый контроль. Он имеет место тогда, когда при проведении
камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы получают информацию
и документы о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц,
осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.
По субъектам налогового
контроля выделяется: контроль финансовых органов, контроль налоговых органов,
контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных
фондов. Наряду с налоговым контролем, осуществляемым соответствующими
государственными органами, можно выделить и внутренний налоговый контроль, осуществляемый
руководителями или ревизорами организаций-налогоплательщиков.
Выбор метода контроля зависит от ряда факторов,
общего состояния контрольной работы в регионе, уровня
развития информационно-аналитического обеспечения, состояния расчетов конкретных налогоплательщиков с бюджетом, результатов
предыдущих проверок и др.
2.2. Налоговые проверки, их виды, механизм применения
Среди форм
налогового контроля налоговые проверки занимают ведущее положение по
действенности, эффективности и, соответственно, значимости. Вполне закономерно,
что в настоящее время вопросы правового регулирования налоговых проверок имеют
высокую ценность как с теоретической точки зрения - для выявления путей
дальнейшего совершенствования законодательства, так и с практической точки
зрения - для более эффективной защиты прав налогоплательщиков и интересов
государства.
Налоговая проверка направлена
не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах,
в результате которых бюджетной системой недополучены суммы причитающихся к
уплате налогов и сборов, составляющие значительную часть доходов государства,
но и на предупреждение и пресечение нежелательных последствий несоблюдения
действующих на территории Российской Федерации правил осуществления
деятельности, ведения учета и заполнения отчетности. С 2007 г. изменились не только
правила истребования документов при проведении налоговой проверки. Теперь
налоговые органы имеют право запросить информацию о налогоплательщике у его
партнеров по бизнесу.
Поскольку налоговой проверке может быть
подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент
независимо от того, является ли он организацией, индивидуальным
предпринимателем или просто физическим лицом, знание соответствующих положений
части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ<1> и специальной нормативной правовой базы о
порядке назначения и проведения налоговых проверок, о правилах оформления
документов, составляемых в ходе налоговых проверок и по их окончании, о порядке
вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
поможет проверяемому лицу дать взвешенную правовую оценку правомерности
требований сотрудников налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и
правильно выстроить линию защиты с целью успешной реализации своих прав и
законных интересов в случае возникновения конфликтной ситуации. При этом
следует иметь в виду, что в большинстве случаев причинами конфликтов между
проверяющими (должностными лицами налоговых органов) и проверяемыми
(налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов) в ходе
проведения налоговых проверок являются имеющиеся пробелы в законодательстве о
налогах и сборах, которые хоть и в незначительном количестве, но все же
остались, несмотря на принятие Федерального закона N 137-ФЗ, и, как следствие
этого, складывающаяся противоречивая судебная
-----------------------------------------------------------------------------
<1> Часть первая Налогового
кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собрание
законодательства Российской Федерации. 1998. 3 августа. N 31. Ст. 3824 (далее
по тексту - НК РФ).
практика,
не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной
ситуации.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным законом N
137-ФЗ в новой редакции, налоговые органы проводят следующие виды налоговых
проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК
РФ);
2) выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ).
В п. 2 ст. 87 НК РФ установлено, что целью камеральной и выездной налоговых
проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками
сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в действие
Федеральным законом N 137-ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена
единая цель - контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками
сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.
Следует отметить, что в ранее действующей редакции НК РФ вообще не было
указания на цель налоговой проверки, в результате чего арбитражные суды,
сравнивая налоговые проверки, ссылались на то, что камеральная и выездная
налоговые проверки имеют различные цели, самостоятельно обозначая их на основе
действующего в то время законодательства. Учитывая, что в соответствии с п. 1
ст. 82 НК РФ налоговые проверки признаются в качестве одной из форм налогового
контроля, проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей
компетенции, можно дать следующее нормативное определение налоговой проверки.
Налоговая проверка - это
специфическая форма налогового контроля, осуществляемая посредством выездных и
камеральных налоговых проверок, которые проводятся должностными лицами налоговых
органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками
сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, проверки, проводимые иными органами, помимо налоговых, не
являются налоговыми проверками по законодательству Российской Федерации.
Однако при этом важно помнить, что не все проверки, проводимые налоговыми
органами, признаются налоговыми. Именно по этой причине следует принимать во
внимание условие: целью такой проверки должен быть контроль за соблюдением
законодательства о налогах и сборах.
Значит, проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий,
предоставленных им не законодательством о налогах и сборах, а иными
законодательными актами, в целях контроля за соблюдением норм иного
законодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике,
о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверкам
и НК РФ не регулируются.
Именно по причине несоответствия указанному условию с точки зрения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налоговой также не
является проверка вышестоящими налоговыми органами работы территориальных
налоговых органов, проводимая в первую очередь с целью контроля за соблюдением
законодательства о налогах и сборах сотрудниками налоговых органов. Это так
называемая контрольная проверка или ревизия, осуществляемая с соблюдением общих
норм о налоговом контроле, но порядок проведения которой регулируется в
основном ведомственными документами с грифом "Для служебного
пользования".
Территориальные налоговые инспекции в порядке контроля могут быть проверены
соответствующим региональным управлением, а работа региональных управлений
проверяется межрегиональными инспекциями. Проверяющим ведомством утверждается
план контрольной работы, в котором перечисляются налоговые инспекции,
подлежащие перепроверке. Работу каждого налогового органа стараются
контролировать не реже одного раза в два-три года.
Поскольку в п. 1 ст. 87 НК РФ приведен закрытый перечень видов налоговых
проверок, а вышеперечисленные условия одновременно выполняются только при
проведении выездных и камеральных налоговых проверок налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов, другие проверки нельзя назвать налоговыми
с точки зрения законодательства Российской Федерации.
С определенной долей сожаления приходится констатировать, что в НК РФ не
раскрываются понятия камеральной и выездной налоговых проверок.
Кратко всю вышеизложенную информацию о понятии, видах и подвидах налоговых
проверок можно представить в виде схемы 1.
В НК РФ стадии налоговой проверки специально не выделяются, хотя, если
руководствоваться положениями ст. ст. 88 - 101 НК РФ, и камеральную, и выездную
налоговую проверку можно представить в виде непрерывного процесса, состоящего
из последовательно идущих друг за другом следующих стадий:
1. Назначение налоговой проверки. Данную стадию
характеризуют действия или обстоятельства, служащие основанием для начала
налоговой проверки.
2. Проведение налоговой проверки. Стадия
проведения налоговой проверки включает в себя совокупность мероприятий
налогового контроля, которые уполномочены осуществлять сотрудники налоговых
органов в ходе той или иной налоговой проверки. Завершается эта стадия либо
истечением сроков проведения налоговой проверки, либо досрочным окончанием всех
необходимых и заранее спланированных мероприятий.
3. Оформление результатов налоговой проверки. По
окончании налоговой проверки полученные результаты следует оформить в
установленном законом порядке, для того чтобы они в дальнейшем имели
юридическую силу.
4. Рассмотрение материалов налоговой проверки и
вынесение итогового решения по результатам такого рассмотрения. Это
заключительная стадия налоговой проверки, суть которой состоит в том, что на
основе имеющихся материалов проверки и дополнительно представленных проверяемым
лицом документов и пояснений решаются принципиальные вопросы о привлечении его
к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении. Одновременно с этой
стадией начинается производство по делам о налоговых правонарушениях,
выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Как уже отмечалось выше, к сожалению, понятия камеральной и выездной налоговых
проверок на законодательном уровне не раскрываются.
Для того чтобы найти принципиальные различия между камеральной и выездной
налоговыми проверками необходимо рассмотреть их основные характеристики.
-место
проведения налоговой проверки;
-предмет
налоговой проверки;
-срок
проведения налоговой проверки (т.е. ее максимальная продолжительность).
Руководствуясь вышеперечисленными основными характеристиками налоговых
проверок, рассмотрев каждую из них применительно к разным видам налоговых
проверок, можно дать общее представление о содержании камеральной налоговой
проверки и о выездной налоговой проверке.
Камеральная налоговая
проверка
В последнее время становится
очевидным, что камеральная налоговая проверка является основным и часто
используемым видом налоговых проверок. Камеральная налоговая
проверка позволяет выявить налоговые правонарушения на их начальной стадии,
предупредить их совершение и обеспечить неотвратимость наступления налоговой
ответственности. Особенности процедуры назначения и проведения камеральной налоговой
проверки, ее упрощенный характер, делают ее более доступной для сотрудников
налоговых органов и дают возможность охватить больше налогоплательщиков. Кроме
того, именно камеральные проверки позволяют определить налогоплательщиков,
деятельность которых требует более детального анализа. Нормативно-правовая
база, регулирующая процедуру проведения камеральных проверок, постоянно
совершенствуется, однако многие организационно-правовые проблемы реализации
мероприятий камеральных проверок остаются нерешенными. Следует отметить, что в
последние годы законодательство о налогах и сборах подверглось существенным
изменениям, однако многие проблемы в области правового и организационного
обеспечения камеральных проверок так и не были решены, о чем свидетельствует как
правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных
судов.
Камеральная
налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе
налоговых деклараций и документов о деятельности налогоплательщика имеющихся у
налоговых органов. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с подп.
2 п. 1 ст. 31 НК РФ проведение налоговых проверок (в том числе камеральных)
является правом налогового органа, а не его обязанностью.
Провести камеральные налоговые
проверки в отношении абсолютно каждой налоговой декларации (расчета),
подаваемой всеми налогоплательщиками, не представляется возможным с
практической точки зрения, т.к. количество сотрудников налоговых органов,
специально уполномоченных проводить такие проверки, в расчете на одну налоговую
инспекцию ограничено в среднем несколькими десятками, а число
налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), состоящих на
налоговом учете в одной налоговой инспекции, исчисляется тысячами, а то и
десятками тысяч.
Именно по этой причине камеральные налоговые проверки проводятся чаще всего по
определенным основаниям, в том числе: заявление налогоплательщиком
(плательщиком сборов, налоговым агентом) налоговых льгот или вычетов; если
проверяемое лицо подпадает под определение основных или крупнейших
налогоплательщиков и некоторые другие.
В последнее время усилился контроль за организациями, указывающими в своей
отчетности несоразмерные убытки, представляющими в налоговые органы
"нулевую" отчетность или не представляющими отчетность вообще.
Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными
должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными
обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового
органа на основе налоговых декларации (расчетов) и документов, представленных
налогоплательщиком. Другие документы о деятельности налогоплательщика,
имеющиеся у налогового органа, могут быть использованы при проведении
камеральной налоговой проверки при условии, что они получены законно:
- от самого налогоплательщика;
- от различных государственных органов в
соответствии с требованиями ст. 85 НК РФ и других законодательных актов;
- налоговыми органами в ходе проведения
мероприятий налогового контроля
Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ
и, как и прежде, составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком
налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ
должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о
налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Следует отметить, что до
01.01.2007 срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.
Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Федерального закона N
137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность
внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем
недействительность всех результатов проверки (см. Постановление ФАС Поволжского
округа от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).
В данном случае учитывается дата фактической (а не установленной законом) сдачи
налоговой декларации (расчета) и других документов, подлежащих подаче
одновременно с ней, о чем делается специальная отметка уполномоченным
сотрудником налогового органа.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
|
